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劉用銓:政府會計非同級財政撥款(預算)收入核算解析

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唯你科技 2020-12-10 14:39

劉用銓


一、政府會計收入及預算收入主要改革

政府財務會計中設置財政撥款收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入等11項收入核算。而政府預算會計中增設“債務預算收入”項目,并將利息預算收入、租金預算收入、其他預算收入等3項預算收入合并成“其他預算收入”,因此,政府預算會計中設置9項預算收入核算。每一項預算收入項目與對應的“納入本年度部門預算管理的”收入項目核算范圍與內容是一致的,因此,本文將收入及對應的預算收入統稱為“(預算)收入”,譬如將財政撥款收入和財政撥款預算收入統稱為“財政撥款(預算)收入”,以此類推。但是,收入與對應的預算收入核算的會計基礎不一樣,政府財務會計中收入核算主要以權責發生制為基礎,政府預算會計中預算收入核算主要以收付實現制為基礎,所以,大部分情形下政府單位不會同步地確認收入與對應的預算收入。

2019年政府會計準則制度改革中(預算)收入核算變化相對較小,但是政府會計改革后(預算)收入核算卻又相對較復雜。其主要變化是將原《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》中的“其他收入”細分成非同級財政撥款(預算)收入、投資(預算)收益、捐贈(預算)收入、利息(預算)收入、租金(預算)收入、其他(預算)收入等六項(預算)收入,其中,行政單位不涉及“投資(預算)收益”項目。由原“其他收入”細分的六項(預算)收入中相對最復雜的項目是“非同級財政撥款(預算)收入”。

 

二、非同級財政撥款(預算)收入界定

《政府會計制度》(財會〔2017〕25號)規定“非同級財政撥款(預算)收入”科目核算單位從非同級政府財政部門取得的經費撥款,包括從同級政府其他部門取得的橫向轉撥財政款、從上級或下級政府財政部門取得的經費撥款等[1]。相對應地,“財政撥款(預算)收入”科目核算單位從同級政府財政部門取得的各類財政撥款[2]

“財政撥款(預算)收入”定義中強調“同級”政府財政部門,譬如B市市屬單位從B市財政局取得的各類財政撥款,屬于“財政撥款(預算)收入”。這一界定包括兩層含義:第一層含義是B市市屬單位“只有”從B市財政局(即同級政府財政部門)取得的各級財政撥款,才屬于“財政撥款(預算)收入”。從其他來源取得的各類財政撥款,都不屬于“財政撥款(預算)收入”。其他來源的各類財政撥款剔除一些特殊情形,全部屬于“非同級財政撥款(預算)收入”。第二層含義是B市市屬單位從B市財政局(即同級政府財政部門)取得的各級財政撥款,“全部”都屬于“財政撥款(預算)收入”,不作為其他的(預算)收入項目核算。譬如,《政府會計制度》特別強調“事業(預算)收入”科目包括“不包括從同級政府財政部門取得的各類財政撥款”[3],因為這部分(預算)收入全部屬于“財政撥款(預算)收入”。

2012年《行政單位財務規則》(財政部令第71號)、《事業單位財務規則》(財政部令第72號)改革時,就強調“財政撥款/補助收入”是行政/事業單位從“同級”財政部門取得的各類財政撥款。“財政撥款(預算)收入”口徑改革重要背景是我國傳統政府決算中一般不進行政府部門之間收支抵銷,所以,同級以及非同級政府部門單位之間互相撥付或轉撥資金,將造成預算收入、預算支出重復計算,虛增財政預算收支規模。2012/2013年行政事業單位財務會計制度改革后,單位只有從“同級政府財政部門”取得的各級財政撥款“才”屬于、也應當“全部”屬于“財政撥款(預算)收入”。“財政撥款(預算)收入”口徑不重復、不遺漏,即使未進行政府部門之間收支抵銷,全國及地方“財政撥款(預算)收入”數據也一定是正確的。

界定“非同級財政撥款(預算)收入”范圍的關鍵點是正確地理解“從非同級政府財政部門取得”的含義,可能存在兩種理解方式。第一種理解方式是從“非同級的財政部門”取得,譬如B市隸屬于A省,B市下轄c、d、e等縣,對于B市市屬單位而言,“非同級的政府財政部門”是指A省財政廳、c縣財政局、d縣財政局、e縣財政局等。第二種理解方式是從“同級政府財政部門”以外的政府部門取得,在上述例子,B市市屬單位從除“B市財政局”以外的政府部門取得的各類財政撥款都屬于“非同級財政撥款(預算)收入”,包括不僅包括A省財政廳、c縣財政局、d縣財政局、e縣財政局等財政部門取得的各類財政撥款,也包括從A省其他部門如住建廳、c、d、e縣其他部門如教育局取得的各級財政撥款,還包括從B市其他部門如B市公安局取得的各類財政撥款。

《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》(財會〔2018〕34號)進一步完善“非同級財政撥款(預算)收入”科目,規定單位取得的非同級財政撥款(預算)收入包括兩大類,一類是從同級財政以外的同級政府部門取得的橫向轉撥財政款,另一類是從上級或下級政府(包括政府財政和政府部門)取得的各類財政款[4]。因此,應當采用第二種方式理解“非同級財政撥款(預算)收入”口徑,即,“非同級財政撥款(預算)收入”=“各類財政撥款”-“財政撥款(預算)收入”。

財會〔2018〕34號文件還規定,在具體核算時,事業單位對于因開展專業業務活動及其輔助活動取得的非同級財政撥款(預算)收入,應當通過“事業(預算)收入——非同級財政撥款”科目核算;對于其他非同級財政撥款(預算)收入,應當通過“非同級財政撥款(預算)收入”科目核算[5]。相較于《政府會計制度》規定,財會〔2018〕34號文件拓展了“事業(預算)收入——非同級財政撥款”科目核算范圍,從原來“科研活動”拓展至“專業業務活動”。

筆者認為,事業單位區分“非同級財政撥款(預算)收入”與“事業(預算)收入——非同級財政撥款”的關鍵基礎是同級政府財政部門以外的其他政府部門(包括財政部門和其他部門)向事業單位撥付財政款時是否附有對價條件。如果附有對價條件,要求事業單位必須完成相應的任務或實現特定的目標,特別是雙方簽訂合同,明確規定合同雙方權利與義務,屬于“事業(預算)收入——非同級財政撥款”。如果不附有對價條件,沒有要求事業單位必須完成相應的任務或實現特定的目標,只是一般性經費補助,屬于“非同級財政撥款(預算)收入”。譬如,X大學是中央部屬重點高校,坐落于A省B市。2X20年A省教育廳通過部門預算安排,一般性補助X大學2億元,用于支持大學各項事業發展,該財政撥款屬于“非同級財政撥款(預算)收入”。X大學管理學院通過市場化競爭中標,與A省財政廳簽訂合同,由X大學管理學院承辦A省會計領軍人才培訓項目,全程負責考試選撥、授課培養、課題研究……直至考核結業等一系列工作,合同總金額3000萬元,該財政撥款屬于“事業(預算)收入——非同級財政撥款”。

綜合考慮上述因素,“非同級財政撥款(預算)收入”=“各類財政撥款”-“財政撥款(預算)收入”-“事業(預算)收入——非同級財政撥款”。非同級財政撥款(預算)收入具體包括同級政府部門主管部門轉撥的財政款、同級政府其他部門轉撥的財政款、非同級政府部門(包括財政部門和其他部門)撥付的財政款等三種類型。

 

三、基于業財融合的非同級財政撥款(預算)收入核算案例分析

基于業財融合,政府會計核算方法應當與政府財政財務管理相適應。筆者認為,我國政府會計中“非同級財政撥款(預算)收入”核算之所以復雜,源于我國部門預算、國庫集中支付、財政轉移支付等財政預算管理不規范,進一步造成政府部門之間資金撥付關系非常復雜。筆者通過三個典型案例分別分析同級政府主管部門向下屬單位轉撥財政款、同級政府其他部門橫向轉撥財政款、非同級政府部門跨級撥付財政款等三種非同級財政撥款(預算)收入情形以及相應的財政預算管理基礎,并提出相關改進建議。

(一)同級政府主管部門向下屬單位轉撥財政款

甲區財政局向區教育局撥出財政款600萬元,再由區教育局向下屬x、y、z中學各轉撥200萬元財政款。根據《政府會計制度》規定,采用實撥資金方式通過本單位轉撥給下屬單位的財政款,通過“其他應付款”科目核算,區教育局收到轉撥財政款時,會計處理如下:

①為了簡化會計分錄,所有會計分錄的數字單位都是“萬元”。

《政府會計制度》沒有明確規定,600萬元轉撥的財政款納入哪個單位的年度部門預算?是納入區教育局的年度部門預算還是納入下屬x、y、z中學各自的年度部門預算。筆者認為,《政府會計制度》規定的會計處理方法適用于轉撥財政款分別納入下屬x、y、z中學各自的年度部門預算的情形。這種業務情形下,區教育局不做預算會計處理,因為轉撥的財政款不屬于區教育局“納入本年度部門預算管理的現金收支業務”,不是區教育局預算會計核算的對象。而x、y、z中學收到區教育局轉撥的200萬元財政款時,會計處理如下:

這種情形下由區教育局向下屬x、y、z中學轉撥600萬元的財政款,只是資金管理流程與技術問題,并不涉及部門預算資金分配的權限。資金管理流程不改變部門預算資金性質,也就不改變會計核算原則及方法,尤其不改變會計核算所適用的項目、會計科目。

但是,如果由區教育局向下屬x、y、z中學轉撥的600萬元財政款,屬于區教育局的年度部門預算資金,不適用上述核算原則及方法,區教育局的會計處理應當如下:

區教育局作為“財政撥款(預算)收入”核算,下屬x、y、z中學不能重復作為“財政撥款(預算)收入”核算,應當作為“非同級財政撥款(預算)收入”核算,因此,x、y、z中學收到區教育局轉撥的200萬元財政款時,其會計處理如下:

因此,基于業財融合,政府會計核算方法應當與政府財政財務管理相適應。不同財政預算管理方法下,尤其不同部門預算管理方法下,政府會計核算具體方法也不一樣。

但是,筆者認為,不論600萬元轉撥財政款納入哪個單位的年度部門預算,區教育局向下屬x、y、z中學轉撥財政款都是屬于不規范的財政預算管理。在規范的財政預算管理下,由基層單位如x、y、z中學開始編制部門預算,即屬于基層單位的預算支出計劃應當由基層單位編制部門預算,然后逐級上報匯總到區教育局,最終形成區教育局的部門預算。主管部門或上級單位如區教育局不能直接代為基層單位編制部門預算。部門預算經由本級人民代表大會審查批準后向財政部門批復,再由財政部門向主管部門及所屬單位批復預算,值得強調,預算指標直接批復到基層單位如x、y、z中學。按照國庫集中支付基本原則——“預算指標控制用款計劃、用款計劃控制資金支付”,既然預算指標已經直接批復到基層單位,那么用款計劃、資金支付也應當直接批復、下達到基層單位如x、y、z中學,而不再采取傳統實撥資金以及通過主管部門或上級單位層層轉撥資金的做法。

本例中,在規范的部門預算和國庫集中支付制度下,由x、y、z中學各自編列200萬元的部門預算支出,預算批復后在預算執行中實行國庫集中支付,包括財政直接支付和財政授權支付,x、y、z中學都將200萬元的財政款作為“財政撥款(預算)收入”核算,大大簡化政府單位會計核算。

(二)同級政府其他部門橫向轉撥財政款

乙縣是全國百強縣,石材業是其重要支柱產業之一。每年乙縣政府都舉辦一次大型石材展銷招商活動。該項目由縣發改委牽頭、涉及到農業局、貿發局等政府部門。多年來由乙縣發改委統一編制“石材展銷項目”預算,2X20年該項目預算支出300萬元,經縣人大批復后,由縣財政局向發改委實撥專項財政款300萬元,再由發改委向農業局、貿發局等部門分別轉撥專項財政款50萬元、40萬元,發改委收到和轉撥“石材展銷項目”專項財政款時,其會計處理應當如下:

發改委向農業局、貿發局轉撥財政款時,“行政支出”科目的底級明細科目使用哪一個經濟分類科目,在政府會計實務界不統一,一些單位使用“委托業務費”經濟分類科目,一些單位使用“其他”經濟分類科目。

以農業局為例,貿發局的預算管理與會計核算與農業局相同,不再贅述。農業局收到發改委轉撥的50萬元財政款時,應當通過“非同級財政撥款(預算)收入”核算,其會計處理如下:

如果乙縣全面實施國庫集中支付改革,那么乙縣“石材展銷項目”預算執行將遇到困難。根據部門預算以及“預算指標控制用款計劃、用款計劃控制資金支付”國庫集中支付基本原則,由發改委本部門支出的210萬元專項財政款,實行財政直接支付或財政授權支出;由發改委轉撥到農業局的50萬元專項財政款,只能實行財政授權支付,并由發改委將50萬元從零余額賬戶轉到本單位實有資金賬戶,再從實有資金賬戶轉撥到農業局。一些地方財政部門將50萬元專項財政款也納入農業局本部門的國庫集中支付資金范圍,實行財政直接支付或財政授權支付。這種預算執行方法違反“預算指標控制用款計劃、用款計劃控制資金支付”國庫集中支付基本原則,造成預算編制與預算執行“兩張皮”相互脫節。

筆者認為,發改委統一編制“石材展銷項目”預算,再由發改委向農業局、貿發局等部門轉撥財政款,也是屬于不規范的部門預算管理。從預算法層面分析,乙縣“石材展銷項目”預算管理,造成發改委行使“二次預算分配權”,違背預算由人大立法機關統一分配的法定要求。從部門預算編制技術層面分析,乙縣“石材展銷項目”預算編制,不符合部門預算“應當細化到項目和單位”的基本要求。

部門預算管理中“單位”與“項目”之間關系是“一對多”或“多對一”。一般地,一個項目是由一個單位完成的,部門預算細化到項目就同時細化到單位。而一個單位一般同時開展多個項目,是“一對多”關系。但是,同樣“單位”與“項目”之間關系也可能“多對一”關系,即一個項目是由多個單位共同完成的,本例就屬于這種情況。目前乙縣“石材展銷項目”預算編制只細化到項目,尚未細化到單位。根據近年“石材展銷項目”支出歷史數據,可以確定發改委、農業局、貿發局在“石材展銷項目”中的各自支出比例。在部門預算編制時,應當分別由發改委、農業局、貿發局編制各自“石材展銷項目”部門預算,經過人大批復后,在預算執行中乙縣財政局實行各自的國庫集中支付,不再由發改委向農業局、貿發局等部門橫向轉撥財政款。

國務院早已對“減少部門間橫向分配資金”提出明確要求,在《推進財政資金統籌使用方案》(國發〔2015〕35號)規定,“多個部門負責的,明確牽頭部門,分別列入各自部門預算,減少部門間橫向分配資金”[6]。在規范的部門預算以及國庫集中支付制度下,農業局、貿發局將“石材展銷項目”專項財政款作為“財政撥款(預算)收入”核算,大大簡化政府單位會計核算。

(三)非同級政府部門跨級撥付財政款

m縣是M市(地級市)所轄的縣,M市海洋管理局、m縣海洋管理所分別屬于M市市級預算單位、m縣縣級預算單位,兩者之間不是垂直管理的上下級隸屬關系,只是存在業務指導關系。M市海洋管理局的重要職責之一是負責M市海岸線衛生清理,但是許多具體工作都由各個縣區海洋管理所(包括m縣海洋管理所)完成。M市海洋管理局在其年度部門預算中編列“海岸線衛生清理”支出1000萬元,在預算執行中M市海洋管理局向m縣海洋管理所轉撥專項財政款150萬元。m縣海洋管理所收到150萬元“海岸線衛生清理”專項財政款時,應當作為“非同級財政撥款(預算)收入”,其會計處理如下:

同樣,如果M市全面實施國庫集中支付改革,那么M市海洋管理局“海岸線衛生清理”專項財政款預算執行將遇到困難。m縣海洋管理所不是M市市級預算單位,M市財政局不可以向非預算單位國庫集中支付資金。因此,同樣,只能由M市財政局對M市海洋管理局擬轉撥的專項財政款實行財政授權支付,再由M市海洋管理局將150萬元擬轉撥的財政款從零余額賬戶轉到本單位實有資金賬戶,再從實有資金賬戶轉撥到m縣海洋管理所。

筆者認為,M市海洋管理局向m縣海洋管理所轉撥150萬元“海岸線衛生清理”專項財政款,也是屬于不規范的財政預算管理。《推進財政資金統籌使用方案》(國發〔2015〕35號)規定“屬于地方事權的,由地方承擔支出責任,中央主要通過一般性轉移支付給予支持”[7],同樣地,屬于下級政府(基層政府)事權的,由下級政府(基層政府)承擔支出責任,上級政府主要通過一般性轉移支付給予支持。

本例中,在規范的財政轉移支付管理下,由M市財政局與M市海洋管理局聯合向m縣下達財政轉移支付指標及資金,而不由M市海洋管理局直接向m縣海洋管理所實撥專項財政款。m縣從上級政府獲取150萬元“海岸線衛生清理”專項財政款應當納入m縣海洋管理所的部門預算,m縣海洋管理所將其作為“財政撥款(預算)收入”核算,大大簡化政府單位會計核算。

 

四、小結

本文中甲區教育局向下屬單位x、y、z中學轉撥財政款、乙縣“石材展銷項目”預算管理、M市與m縣“海岸線衛生清理”專項財政款預算管理等三個不同案例,都屬于不規范的財政預算管理,最終都觸及部門權力與部門利益調整問題。在規范的財政預算管理下,甲區教育局、乙縣發改委、M市海洋管理局原有的預算資金分配權都被剝奪。部門權力與部門利益可能是目前我國財政預算管理不夠規范、相關改革不到位的重要根源。而不規范的財政預算管理將造成政府會計核算復雜化,看似政府會計核算不規范,實則根源不在于政府會計本身,而在于財政預算管理不規范。因此,我國政府會計規范核算的重要前提是實行規范的財政預算管理。我國財政預算管理與政府會計核算規范化之路任重而道遠!(完)

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