首頁> 活動資訊> 劉用銓:從民間非營利組織三大報表透視其會計特色——兼談《解釋第1號(征求意見稿)》主要改革及其建議

劉用銓:從民間非營利組織三大報表透視其會計特色——兼談《解釋第1號(征求意見稿)》主要改革及其建議

我要分享
  • 我要分享
  • QQ空間
  • 微信好友
  • 新浪微博
唯你科技 2020-12-14 14:50

劉用銓

一、疫情防控期間民間非營利組織會計備受關注

按照國際慣例,完整的會計體系包括企業會計、政府會計、非營利組織會計等三大構成部分。我國《民法總則》第三章“法人”第三節“非營利法人”第八十七條規定“為公益目的或者其他非營利目的成立,不向出資人、設立人或者會員分配所取得利潤的法人,為非營利法人。非營利法人包括事業單位、社會團體、基金會、社會服務機構等。”

在會計標準適用上,我國將“非營利法人”中的事業單位納入政府會計準則制度規范的范疇;而其他的非營利法人包括社會團體、基金會、社會服務機構,則執行《民間非營利組織會計制度》。長期以來我國民間非營利組織發育不夠成熟,在經濟社會中發揮作用相對較弱,因此,我國會計界對民間非營利組織會計關注也不多。

2020年初春我國爆發新冠肺炎疫情,全國上下戮力同心、眾志成城,社會各界踴躍捐贈,齊心協力抗擊疫情。在抗擊疫情過程中,各地紅十字、紅十字基金會等民間非營利組織發揮著重要作用,民間非營利組織走進公眾視野。但是極個別民間非營利組織對于社會捐贈資產管理不夠規范,捐贈業務會計核算不夠透明。各地財政部門紛紛發布通知,要求加強疫情防控期間民間非營利組織內控管理與會計核算。民間非營利組織會計受到會計界廣泛關注。但是民間非營利組織會計與企業會計、政府會計都存在較大差異,已經習慣企業會計體系或政府會計體系的會計實務工作者和會計學者都不易理解民間非營利組織會計,對其核算體系及其會計特色較為陌生。

 

二、我國民間非營利組織會計基本特征與改革方向

我國《民間非營利組織會計制度》(財會〔2004〕7號)是2004年8月出臺并于2005年1月1日起實施。制度出臺、實施規范了民間非營利組織會計行為,提高了民間非營利組織會計信息質量,改善了民間營利組織治理體系。

民間非營利組織會計設置資產、負債、凈資產、收入、費用等5個會計要素,以權責發生制為會計核算基礎,在采用歷史成本計價基礎上,引入公允價值計量基礎。民間非營利組織會計要素沒有“所有者權益”和“利潤”,取而代之,設置“凈資產”核心要素。民間非營利組織會計“5要素”中凈資產要素既聯系著資產、負債要素,又聯系著收入、費用要素,是民間非營利組織會計核算的核心與紐帶。凈資產是指資產減去負債后的余額,按照其使用是否受到限制,可以分為限定性凈資產和非限定性凈資產。

圍繞凈資產核心要素,民間非營利組織會計構建兩個會計等式:“資產-負債=凈資產”和“收入-費用=△凈資產”,并分別以兩個等式為基礎按期、按年度編制資產負債表、業務活動表。民間非營利組織也要以“三大活動”為基礎按年度編制現金流量表。民間非營利組織對外提供的“三大報表”,是政府部門監管、社會各界監督民間非營利組織運營的最重要信息來源。因此,政府部門監管、社會各界監督民間非營利組織的重要基礎是理解民間非營利組織三大報表并掌握其會計核算體系的邏輯關系。

近年來,我國民間非營利組織得到了長足的發展,涉及的業務活動也越來越多。同時,我國民間非營利組織相關法律法規不斷健全完善,政府監管部門對民間非營利組織的信息披露也提出了更高要求。為此,2019年11月財政部發布《民間非營利組織會計制度解釋第1號(征求意見稿)》(簡稱《解釋第1號(征求意見稿)》)擬推行關于“實施范圍”、“長期股權投資和合并會計報表”、“長期待攤費用”、“注冊資金”、“限定性凈資產”、“以前年度凈資產調整”、“承接政府購買服務取得的收入”、“收入退回”、“存款利息”、“涉稅業務”、“資產減值損失”、“出資設立其他民間非營利組織”、“現金流量表”、“會計報表附注”等14項修訂,進一步完善《民間非營利組織會計制度》。

其中,關于“實施范圍”修訂,為了使《民間非營利組織會計制度》與《民法總則》、《慈善法》、《境外非政府組織境內活動管理法》以及《財政部、國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》(財稅〔2018〕13號)等相關法律法規以及其他政策制度相協調,《解釋第1號(征求意見稿)》擬將“實施范圍”修改為“依照國家法律、行政法規設立或登記的社會團體、基金會、社會服務機構、宗教活動場所、宗教院校和境外非政府組織代表機構等。”值得注意的是,法律法規以及制度已將原“民辦非企業單位”改為“社會服務機構”。

本文筆者以民間非營利組織三大報表為基礎,解析民間非營利組織會計不同于企業會計、政府會計的特色,以更好理解、掌握《民間非營利組織會計制度》以及《解釋第1號(征求意見稿)》主要改革,并提出進一步完善的建議。

 

三、從民間非營利組織三大報表解析其會計特色

(一)民間非營利組織資產負債表及其特色

1

企業、政府、民間非營利組織的資產負債表的結構基本相同:(1)編制的邏輯基礎都是“資產=負債+所有者權益”或者“資產-負債=凈資產”1。《民間非營利組織會計制度》第五十六條規定“民間非營利組織的凈資產是指資產減去負債后的余額”;《政府會計準則———基本準則》(財政部令第78號)第三十九條規定“凈資產是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額”。(2)按照流動性劃分資產、負債,分成流動資產與非流動資產、流動負債與非流動負債。三大組織的資產、負債明細構成項目也基本相同。相比較而言,企業會計資產負債項目最復雜,政府會計資產負債項目次之,民間非營利組織資產負債項目最簡單。企業會計、政府會計,民間非營利組織會計中大部分資產負債項目核算原則及方法基本一致。

政府、民間非營利組織的資產負債表比企業的資產負債表多了“受托代理資產”和“受托代理負債”項目。而政府會計與民間非營利組織會計的“受托代理資產/負債”項目核算內容及方法基本一致。

受托代理業務是民間非營利組織的最有特色的經濟業務。在受托代理過程中,民間非營利組織通常只是從委托方收到受托資產,并按照委托人的意愿將資產轉贈給指定的其他組織或者個人。民間非營利組織只是起中介作用,無權改變受托代理資產的用途或者變更受益人。

民間非營利組織會計中通過“受托代理資產”和“受托代理負債”兩個科目核算受托代理業務,要求所有受托代理業務都確認為受托代理資產和受托代理負債,并以公允價值計量,不確認收入,也不確認凈資產。收到受托代理資產時,借記“受托代理資產”科目,貸記“受托代理負債”科目;按照要求轉增或轉出時,借記“受托代理負債”科目,貸記“受托代理資產”科目,與收到時賬務處理形成對沖處理

本文試舉一個民間非營利組織受托代理業務的典型例子。2X20年2月3日某基金會(民間非營利組織)收到甲企業委托轉贈給A防疫定點醫院的呼吸機一批,無采購發票,附有物資清單,市場價格為500 000元。

(1)2X20年2月3日,基金會收到丙企業委托轉贈的物資,當場驗收入庫,其賬務處理如下:

借:受托代理資產500 000

   貸:受托代理負債500 000

(2)202X年2月4日,基金會及時將受托轉贈的呼吸機送達指定醫院,其賬務處理如下:

借:受托代理負債500 000

   貸:受托代理資產500 000

政府會計與民間非營利組織會計的“受托代理資產/負債”核算存在一個較小的差異。《民間非營利組織會計制度》規定,民間非營利組織收到的受托代理資產如為現金、銀行存款、其他貨幣資金時,可直接在“現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目下設“受托代理資產”明細科目進行核算,也可以通過“受托代理資產”一級科目核算。《政府會計制度》則規定,政府會計主體收到的受托代理資產為現金、銀行存款、其他貨幣資金時,應當在“現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目下設“受托代理資產”明細科目進行核算。但是,不論日常會計核算采用哪一種方法,《政府會計制度》、《民間非營利組織會計制度》都規定,在編制資產負債表時應當將貨幣資金形式的受托代理資產列示為“受托代理資產”項目,而不作為“貨幣資金”項目。

民間非營利組織的資產負債表與企業、政府的資產負債表之間比較重要差異是民間非營利組織的資產負債表的“固定資產合計”項目包括在建工程、固定資產清理、文物文化資產等項目。也就是說,《民間非營利組織會計制度》將在建工程、固定資產清理、文物文化資產作為固定資產的構成部分,與企業會計、政府會計存在差異。但是,《民間非營利組織會計制度》的“文物文化資產”與《政府會計制度》的“文物文化資產”并不相同,筆者認為《民間非營利組織會計制度》的“文物文化資產”相當于《固定資產分類與代碼》以及《政府會計制度》中“固定資產”六大分類構成中的“文物和陳列品”。

為此,筆者建議,為了增強三大會計標準體系之間可比性,特別是增強資產負債表項目之間可比性,避免混淆與誤解,在民間非營利組織的資產負債表上取消“固定資產合計”項目,將“在建工程”、“固定資產清理”從“固定資產”構成中分離出來。并在“無形資產”項目下增加“非流動資產合計”項目,相對應地,將“長期負債合計”項目改為“非流動負債合計”項目。將民間非營利組織會計中的“文物文化資產”改為“文物和陳列品”,在資產負債表上列示方式改為:在“固定資產原值”與“減:累計折舊”兩項之間增加一項“其中:文物和陳列品”。實現民間非營利組織會計與政府會計、企業會計三大會計體系趨同、統一。

此外,《解釋第1號(征求意見稿)》擬增設“長期待攤費用”項目,與企業會計、政府會計相應項目核算原則及方法一致,較易理解、掌握。

(二)民間非營利組織業務活動表及其特色

2

民間非營利組織三大報表中最復雜的報表當屬業務活動表,也是民間非營利組織會計最大特色所在。民間非營利組織的業務活動表與企業的利潤表、政府的收入費用表缺乏可比性,不易理解。筆者認為,理解業務活動表的關鍵基礎是理清民間非營利組織收入、費用核算及其期末結轉凈資產的邏輯關系,本文將其歸納為圖-1。

3

1.民間非營利組織凈資產及其分類

民間非營利組織會計最大特色是凈資產、收入劃分為限定性與非限定性兩個部分。如果資產或者資產的經濟利益的使用和處置受到資源提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的時間限制或(和)用途限制,則由此形成的凈資產即為限定性凈資產。民間非營利組織凈資產中除限定性凈資產之外的其他凈資產為非限定性凈資產。因此,民間非營利組織會計凈資產主要包括“限定性凈資產”與“非限定性凈資產”兩項。

《解釋第1號(征求意見稿)》擬增設“以前年度凈資產調整”科目,核算本年度發生的調整以前年度凈資產的事項,包括本年度發生的重要前期差錯更正等涉及調整以前年度凈資產的事項。與企業會計、政府會計相應項目核算原則及方法一致。因此,“以前年度凈資產調整”將成為民間非營利組織會計中繼“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”之后第三項凈資產項目。但是“以前年度凈資產調整”科目期末無余額,因為調整以前年度收入、費用后,應當將“以前年度凈資產調整”科目余額同時轉入“限定性凈資產”科目或“非限定性凈資產”科目。

2.民間非營利組織收入費用日常核算及其改革

民間非營利組織會計設置“捐贈收入”、“會費收入”、“提供服務收入”、“商品銷售收入”、“政府補助收入”、“投資收益”、“其他收入”等7項收入,全部劃分為限定性收入與非限定性收入兩個部分(明細科目)。同樣地,如果資產提供者對資產的使用設置了時間限制或者(和)用途限制,則所確認的相關收入為限定性收入;除此以外的其他所有收入,為非限定性收入。

民間非營利組織會計設置“業務活動費用”、“管理費用”、“籌資費用”、“其他費用”等4項費用,全部屬于非限定性性質。《解釋第1號(征求意見稿)》擬增設“稅金及附加”、“資產減值損失”、“所得稅費用”等3項費用。

區分民間非營利組織的7項收入、4或7項費用的難度并不大,民間非營利組織收入費用核算,與企業會計、政府會計相應項目核算原則及方法基本一致,比較容易理解。

本文試舉一個民間非營利組織收入費用核算的典型例子。2X20年2月6日某基金會(民間非營利組織)接受乙企業捐贈醫用一次性口罩一批,含稅金額50 000元,用于防控疫情。當日基金會就將口罩及時送達若干隔離醫學觀察點,基金會的賬務處理如下:

借:存貨   50 000

   貸:捐贈收入——限定性收入50 000

借:業務活動成本50 000

   貸:存貨         50 000

《解釋第1號(征求意見稿)》擬補充、完善一項收入和一項費用的核算方法,比較特殊,不易理解。

第一,民間非營利組織變更登記注冊資金且涉及接受資金投入的,應當記入“捐贈收入”等科目。組織資源凈流入,包括舉債融資、資本等凈資產增加以及取得收入等三種情況,這顯然不屬于融資活動。民間非營利組織會計沒有“所有者權益”要素,除了后文提及的《解釋第1號(征求意見稿)》擬新增兩種特殊情況,民間非營利組織的凈資產增加都是由取得收入形成的,沒有其他可直接增加凈資產的經濟業務事項。所以,民間非營利組織變更登記注冊資金且涉及接受資金投入,只能記入收入,且在諸多收入科目中“捐贈收入”科目是最合適的。

第二,民間非營利組織出資設立其他民間非營利組織,相關出資按照“所設立民間非營利組織與實現本組織的業務活動目標”是否相關,分別記入“業務活動成本”科目和“其他費用”科目。被投資方也是民間非營利組織,也沒有“所有者權益”要素,對應地,投資方就不能形成“長期股權投資”,因此,相關出資將導致組織資源凈流出。組織資源凈流出,包括負債償還、資本等凈資產減少、費用發生等三種情況,相關出資不是負債償還、資本等凈資產減少,就只能作為費用發生,再按照“與實現本組織的業務活動目標”是否相關分別記入“業務活動費用”和“其他費用”。

3.民間非營利組織收入費用期末結轉凈資產核算

期末,民間非營利組織將各收入科目所屬“非限定性收入”明細科目的余額和各費用類科目的余額轉入“非限定性凈資產”科目;將各收入科目所屬“限定性收入”明細科目的余額轉入“限定性凈資產”科目。如果限定性凈資產的限制已經解除,對凈資產進行重新分類,將“限定性凈資產”轉為“非限定性凈資產”。《解釋第1號(征求意見稿)》擬進一步詳細規定了限制得到解除的不同情況下限定性凈資產轉為非限定性凈資產的會計處理方法,本文不再贅述。

因此,民間非營利組織取得非限定性收入、限制解除將導致“非限定性凈資產”增加,發生費用將導致“非限定性凈資產”減少;取得限定性收入將導致“限定性凈資產”增加,限制解除將導致“限定性凈資產”減少。除此之外,《民間非營利組織會計制度》沒有“限定性凈資產”、“非限定性凈資產”相關的其他業務核算。也就是說,《民間非營利組織會計制度》中除了取得收入、發生費用,沒有直接增加或減少凈資產的經濟業務事項。

《解釋第1號(征求意見稿)》擬補充兩項可繞過收入、費用項目直接導致凈資產增加或減少的經濟業務事項。一項是民間非營利組織設立時取得的注冊資金,按照其使用是否“受到時間限制、用途限制”,在取得時分別直接記入“限定性凈資產”科目或者“非限定性凈資產”科目。另一項是前述“以前年度凈資產調整”科目核算,將最終調整“限定性凈資產”科目或“非限定性凈資產”科目。

《解釋第1號(征求意見稿)》擬規定,民間非營利組織如果發生了因前期差錯更正等調整以前年度凈資產的事項,應當對資產負債表“年初數”欄中的有關項目金額進行相應調整,并在會計報表附注中說明以前年度凈資產調整的情況。

筆者認為,通過“會計報表附注中說明以前年度凈資產調整的情況”難以準確地掌握前后會計年度之間凈資產變動的勾稽關系。筆者建議,民間非營利組織可以考慮借鑒《政府會計制度》,擬增加第4張報表——“凈資產變動表”。在傳統《民間非營利組織會計制度》下,民間非營利組織凈資產變動(增加或減少)都全部是取得收入、發生費用導致,業務活動表就可以完整地反映凈資產變動情況。但是增加“以前年度凈資產調整”科目核算后,該科目將直接增加或減少凈資產,而“以前年度凈資產調整”項目未納入業務活動表,也難以納入業務活動表,業務活動表就無法完整地反映前后會計年度期間凈資產變動情況的勾稽關系。

(三)民間非營利組織現金流量表及其特色

4

民間非營利組織的現金流量表的基本結構,與企業、政府的現金流量表基本相同,都是按照“三大活動”分別列示“現金流入”、“現金流出”。三大會計標準關于“現金流量表”的最大差異是第一部分現金流量,企業會計稱之為“經營活動產生的現金流量”;政府會計稱之為“日常活動產生的現金流量”;民間非營利組織會計稱之為“業務活動產生的現金流量”。民間非營利組織的現金流量表中“業務活動”包括接受捐贈、收取會費、提供服務、銷售商品、政府補助等5項活動。值得注意的是,《解釋第1號(征求意見稿)》擬規定,民間非營利組織設立時取得的注冊資金,直接記入凈資產,而在現金流量表上作為“收到的其他與籌資活動有關的現金”項目列示。(完)

我要分享
  • 我要分享
  • QQ空間
  • 微信好友
  • 新浪微博
(*^▽^*)MG淑女派对_最新版 天游招财鞭炮 快乐赛车直播 幸运农场开奖时间 福建时时彩开奖结果查询结果 足彩胜负彩开奖明细 极速快乐十分外围投注 捕鱼来了官网公告 呼和浩特同城麻将 阿尔巴尼vs意大利历史 彩票平台游戏大全 四川时时彩下载手机版式 福彩3d杀号定胆彩宝贝 高频彩票2020年12月份取消 夸克币注册下载 美人打鱼 精品电玩城水果拉霸