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劉用銓:我國本輪政府會計改革核心技術問題簡明解析

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唯你科技 2020-12-15 13:49

劉用銓

客觀地說,在會計界政府會計地位不如企業會計,懂企業會計的會計工作者可以不懂政府會計,而懂政府會計的會計工作者不可以不懂企業會計。都說政府會計是政府財政財務管理的基礎,但是在政府財政財務管理中政府會計核算又確實是一件小事情。很多財政干部、政府單位財務部門負責人對于政府會計知之甚少,甚至不了解。同樣,大學會計專業本科生、研究生主要學習的課程是企業管理與企業會計,對于政府管理與政府會計涉及較少。

近日筆者通過微信朋友圈看到,廈門大學會計系劉峰教授在介紹其新書《會計學》(清華大學出版社/2020年3月出版)時,呼吁會計界同仁一起努力“把會計世俗化”,將會計的那些技術問題,通過故事,淺顯地展示出來,傳遞出去。筆者認為,如果想要讓更多的非政府會計專業背景的會計同行以及非財務背景的政府部門領導理解并關注政府會計,政府會計學者更應當努力將政府會計通俗化。本文試圖以最簡明的方式闡述我國本輪政府會計改革核心技術問題。

首先說明一點,我國完整的政府會計體系按照會計主體,主要分為政府財政總會計和政府單位會計兩個部分。2019年我國政府會計改革主要涉及政府單位會計,目前政府財政總會計依然主要執行2015年10月修訂的會計制度。本文分析主要涉及政府單位會計,暫不涉及政府財政總會計。

一、政府會計最大特色——雙功能、雙基礎、雙報告

政府會計區別于企業會計的顯著特征是“雙功能、雙基礎、雙報告”,所謂“雙功能”是指政府會計既要實現預算會計功能又要實現財務會計功能,也就是,政府會計既要反映預算執行情況,又要反映資產負債等財務狀況。企業會計主要反映財務信息,因為企業會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(AAA,1966;葛家澍、唐予華,1983)。不論政府管理還是企業管理,都以預算為主線,但是政府會計將預算執行情況作為會計核算對象,而企業會計并未將預算執行情況作為會計核算對象。企業預算地位,與政府預算也不可同日而語,政府預算是經由本級人民代表大會審查批準的法定預算。因此,各國政府會計最基本目標也是首要目標是反映法定預算執行情況。

為了實現預算會計與財務會計“雙功能”,政府會計實行“雙基礎”——預算會計實行收付實現制,財務會計實行權責發生制,政府會計主體編制“雙報告”——決算報告和財務報告。即,預算會計主要基于收付實現制核算,編制決算報告,實現反映預算執行情況的功能;財務會計主要基于權責發生制核算,編制財務報告,實現反映財務狀況的功能。

如何更加科學地實現“雙功能、雙基礎、雙報告”目標,就是我國本輪政府會計改革的核心技術問題。本輪改革前我國政府會計采用“雙分錄混合體核算模式”以實現“雙功能、雙基礎、雙報告”。傳統“雙分錄混合體核算模式”具有難以克服的重大弊端,因此,本輪政府會計改革通過“適度分離”混合體,構建“相互銜接”的預算會計與財務會計“平行記賬模式”。筆者通過一簡例闡述本輪政府會計改革前后不同核算模式及其核心變革。

二、傳統政府會計雙分錄混合體核算模式及其弊端

傳統政府會計設置資產、負債、凈資產、收入、支出等5個會計要素,主要以收付實現制為會計核算基礎,構建兩個會計等式:“資產-負債=凈資產”和“收入-支出=△凈資產”。兩個會計等式通過“凈資產”紐帶構建勾稽關系。因此,傳統政府會計核算中凈資產要素既要聯系資產、負債核算,又聯系著收入、支出核算,是傳統政府會計核算的核心。

眾所周知,企業會計中資產負債表等式是“資產=負債+所有者權益”,所以,一些政府會計同行認為,對應地,政府會計中資產負債表等式應該是“資產=負債+凈資產”。但是,2020年3月13日全國會計專業技術資格考試領導小組辦公室發布《2020年中級會計實務考試大綱》第77頁規定政府單位財務會計的會計等式為“資產-負債=凈資產”和“收入-費用=本期盈余”。因為《政府會計準則——基本準則》第三十九條規定“凈資產是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額”。

假設2X18年3月18日甲單位購入一臺不需要安裝的檢測專用設備,設備總價11.5萬元,通過財政授權支付方式支付貨款;購入過程中發生運雜費5000元,以銀行存款支付。該項固定資產的使用年限10年,每月按照年限平均法計提固定資產折舊1000元。在傳統政府會計雙分錄混合體核算模式下,甲單位的賬務處理如下:

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傳統政府會計雙分錄混合體核算模式下,單位購入固定資產時,同時做兩筆會計分錄,即“雙分錄核算”。一筆會計分錄基于收付實現制確認預算支出發生,以反映預算執行情況,實現預算會計功能。其中,行政單位使用“經費支出”科目,事業單位使用“事業支出”科目。另一筆會計分錄基于權責發生制確認固定資產增加,反映資產負債等財務狀況,實現財務會計功能。所以,傳統政府會計“雙分錄”核算就是為了實現“雙功能、雙基礎、雙報告”。長期以來我國行政事業單位會計被稱為“預算會計”,但是“雙分錄核算”的實質是“基于收付實現制的預算會計和基于權責發生制的財務會計之混合體”。

值得強調,傳統政府會計雙分錄核算模式下增加固定資產時,借記“固定資產”科目,貸記“資產基金”/“非流動資產基金”等凈資產類科目,在2012/2013年之前實行1998年的行政事業會計制度設置類似的“固定基金”科目。資產基金類科目是我國傳統政府會計核算最重要平衡科目,也是傳統政府會計核算的最大特色。目前我國政府財政總會計依然使用這一類平衡科目。我國之前歷次政府會計改革都保留這一類平衡科目,但是2019年政府會計改革后政府單位會計完全取消了資產基金類科目,重新構建了平衡科目及平衡關系。僅從這一點就足以佐證本輪政府會計改革是“重構政府會計核算模式”。

雖然傳統雙分錄混合體核算模式可以一定程度上實現“雙功能、雙基礎、雙報告”,但是這種核算模式具有明顯的局限性,最突出的缺陷是傳統政府會計核算中只能“虛提”固定資產折舊。

眾所周知,企業會計中計提固定資產折舊時,借記成本費用類科目,貸記“累計折舊”科目。如果傳統政府單位會計核算中,也“實提”固定資產折舊,記入成本費用,將造成預算支出與成本費用重復計算,收付實現制與權責發生制在同一體系中發生沖突、矛盾。因此,傳統政府單位會計核算中,如果計提固定資產折舊1,只能“虛提”折舊,沖減“資產基金”/“非流動資產基金”等凈資產類科目。

傳統政府會計有一經典觀念——“政府不以盈利為目的,政府不計盈虧,政府會計不計提折舊、政府會計不計算成本。”這一傳統觀念中前半句是對的,后半句并不對。政府確實不以盈利為目的,不計盈虧,但不等于政府會計不計提折舊、不計算成本。因為計提折舊,除了用于計算盈虧,還有其他重要用途。一方面,政府會計計提固定資產折舊以及無形資產攤銷,才能真實地反映資產價值。長期以來我國行政事業性國有資產家底不清、賬實不符,重要原因是行政事業單位不計提固定資產折舊以及無形資產攤銷。另一方面,政府會計計提固定資產折舊以及無形資產攤銷,才能準確地核算公共服務成本,因為固定資產折舊成本以及無形資產攤銷成本是單位成本的重要構成部分,不計提固定資產折舊以及無形資產攤銷,就無法準確地核算成本。進一步分析,準確地核算公共服務成本至少具有兩方面意義,一則為推行績效預算改革、開展績效評價,奠定基礎;二則為高校、醫院等公益二類事業單位建立“政府補助+個人付費”準公共服務成本補償機制,奠定基礎。本文不擬具體展開。

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2012/2013年行政事業單位財務與會計改革中“虛提”折舊,只能較為真實地反映資產價值,仍然無法準確地核算公共服務成本。即使上一輪政府會計改革中改革力度最大的醫院會計改革,也因財政性資金購建的固定資產“虛提”折舊而無法準確地核算醫院的“全成本”。所以,筆者認為, “虛提”折舊是上一輪政府會計改革有進步但不徹底、不完善的典型表現,也是我國必須推行新一輪政府會計改革的典型原因。再次說明,傳統行政事業單位會計核算之所以只能“虛提”折舊,因為“實提”折舊將造成預算支出與費用沖突矛盾。所以,本輪政府會計改革一個重要的小目標是把收付實現制的預算支出與權責發生制的費用“適度分離”。

三、政府預算會計與財務會計平行記賬模式

本輪政府會計改革的重要創新是構建“3+5”會計要素的核算模式。政府財務會計中設置資產、負債、凈資產、收入、費用等5個要素,主要以權責發生制為會計核算基礎,其會計等式為:“資產-負債=凈資產”和“收入-費用=本期盈余”,而本期盈余+其他凈資產變動=△凈資產。政府預算會計中設置預算收入、預算支出、預算結余等3個要素,主要以收付實現制為會計核算基礎,其會計等式為:“預算收入-預算支出=預算結余”。

政府財務會計與政府預算會計“適度分離”,尤其是政府財務會計的“費用”要素與政府預算會計的“預算支出”要素已經實現“適度分離”,為政府財務會計“實提”固定資產折舊奠定了堅實基礎。

 

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在2019年政府會計準則制度體系中,政府單位對于納入本年度部門預算管理的現金收支業務,在采用財務會計核算的同時應當及時進行預算會計核算(即“平行記賬”);對于其他業務,僅需進行財務會計核算。

單位“購入固定資產”時支付貨款及運雜費涉及現金收支業務,屬于“納入本年度部門預算管理的現金收支業務”,應當進行平行記賬;單位“按月計提折舊”時不涉及現金收支業務,不屬于“納入本年度部門預算管理的現金收支業務”,僅做財務會計處理。

“按月計提折舊”時,政府財務會計與企業會計一樣“實提”固定資產,會計處理原則及其方法與企業會計趨同。“實提”固定資產折舊既能真實地反映資產價值,又能準確地核算公共服務成本,政府會計改革更加徹底、更加完善。而做到這一點,關鍵的技術基礎是“3+5”會計要素各自平衡,預算會計與財務會計“適度分離”。

平行記賬模式中的政府財務會計相當于簡化的企業會計。其中,政府財務會計中資產負債核算與企業會計資產負債核算內容、原則以及方法基本一致,具有政府特色的資產負債項目是受托代理資產/負債項目以及公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房等經管資產項目。政府財務會計中收入費用及其結轉凈資產核算與企業會計不具有可比性,是政府財務會計核算的難點,本文不再具體展開。

平行記賬模式中的政府預算會計與企業會計更不具有可比性。政府預算會計的最大特點是只核算“收”、“支”、“余”等三類要素。所以,政府預算會計只能采用收付實現制核算,因為沒有往來款科目可以“掛賬”。政府預算會計看似簡單,其實不易理解、掌握。按照“業財融合”理念,政府預算會計核算應當與政府財政預算管理方法相適應,這是政府預算會計復雜性的重要根源。此外,政府預算會計中通過“資金結存”科目核算實現政府預算會計以及整個政府會計核算的平衡關系,“資金結存”科目取代傳統資產基金類科目成為新平衡科目,該科目核算是政府預算會計以及整個政府會計核算的難點,本文也不再具體展開。(完)

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